《审计法实施条例》：审计机关向社会公布审计结果的规定

审计法

2006年2月28日第十届全国人大常委会第二十次会议审议通过了关于修改《审计法》的决定，决定中对原《审计法》条文做了三十四项修订，修订后的《中华人民共和国审计法》已于2006年6月1日开始施行。新修订的审计法，完善了审计监督职责，健全了审计监督机制，加强了审计监督手段，规范了审计监督行为，对于进一步加强审计监督、推动审计事业科学发展具有重大的意义。

一、审计法的职责调整

为了适应我国社会经济和审计事业的形势发展，修订后的《审计法》对审计机关职责进行了相应调整，将使用财政资金的事业组织、国有资本占控股地位或者主导地位的金融机构、以政府投资为主的建设项目纳入审计监督范围，明确了审计机关任期经济责任审计的法律地位，调整了应当建立健全内部审计制度的单位范围，明确了审计机关核查社会审计机构（即会计师事务所）出具的相关审计报告的职责。

（一）调整了事业组织审计监督的范围

修订后的《审计法》第十九条将审计机关对事业组织审计监督的范围由“国家的事业组织”调整为“国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织”。

根据《事业单位登记管理暂行条例》，所谓事业单位，是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。随着我国事业单位改革的逐步深入，事业单位已不完全是国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，已出现了国家、集体和个人共同出资和其他接受、使用国家财政资金的事业单位。审计机关对事业组织审计主要是为了监督其能否通过合理有效使用财政资金，完成好所承担的事业任务，创造出应有的社会效益，而不仅仅是监督国有资产的保值增值情况，因而不能以国家投资多少为标准来确定是否需要审计监督。国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织都应当进行审计监督。而且对使用财政资金的其他事业组织进行审计监督，可以审计该组织的所有财务收支。

（二）对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的审计监督

修订后的《审计法》第二十一条将原《审计法》第二十二条修改为：“对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构的审计监督，由国务院规定。”

理解本条规定，应注意以下两点：

第一，应接受审计监督的国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构，既包括国有资本占绝对控股或者主导地位的企业、金融机构，也包括国有资本占相对控股或者主导地位的企业、金融机构。根据修订后《审计法实施条例》第十九条的规定：审计机关既可以审计国有资本占资本总额50%以上的企业、金融机构；也可以审计国有资本占资本总额的比例不足50%，但是国有资本投资者实质上拥有实际控制权的企业、金融机构。参照这一规定，本条修订可以理解为：审计机关对国有资本占资本总额的比例超过50%，以及国有资本占资本总额的50%（含）以下，但是国有资本投资者实质上拥有控制权的企业、金融机构的资产、负债、损益，依法进行审计监督。

第二，国务院应当对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构进行审计监督做出明确规定。根据《审计法》的授权，国务院应当就审计机关对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构进行审计监督的具体范围做出明确规定，而且应当根据其特殊性，做出不同于纯粹国有企业、金融机构的特殊程序性规定。因此，修订后的《审计法实施条例》第三十四条规定：“审计机关在年度审计项目计划中确定对国有资产占控股地位或主导地位的企业、金融机构进行审计的，应当自确定之日起7日内告知列入年度审计项目计划的企业、金融机构。”又比如《审计法实施条例》第三十三条规定：“审计机关拟向社会公布对上市公司的审计、专项审计调查结果的，应当在5日前将拟公布的内容告知上市公司。”这样可以给被审计单位一定时间来主动向监管部门和股东报告、披露。

（三）调整了建设项目审计监督的范围

修订后的《审计法》第二十二条将审计机关对建设项目审计监督的范围由“国家建设项目”调整为“政府投资和以政府投资为主的建设项目”。

这样修改主要是考虑到，随着国家投融资体制改革的深入，建设项目的投资主体、融资渠道多元化，纯粹政府投资的建设项目相对减少，多元化投资的建设项目逐渐增多，并且可能占有、使用大量的政府投资资金，其利益主体相对缺位，国家利益最易受到侵害，所以应明确“政府投资和以政府投资为主的建设项目”应当接受审计监督。

理解修订后的《审计法》第二十二条规定，应注意以下三点：

第一，审计机关审计的建设项目包括完全由政府投资的建设项目和以政府投资为主的建设项目。其中，政府投资的建设项目可以理解为：全部使用财政预算投资资金、政府专项建设资金（基金）、政府债务资金以及其他财政资金的建设项目。以政府投资为主的建设项目可以理解为：财政预算投资资金、政府专项建设资金（基金）、政府债务资金以及其他财政资金占概算总投资的比例超过50%，或者占概算总投资的50%（含）以下但政府实质上拥有项目建设或者运营控制权的建设项目。

第二，审计机关对与建设项目相关单位的审计应当围绕项目建设资金进行。这次修订后的审计法中没有涉及对建设项目相关单位的审计监督问题，但从立法者的初衷来看，希望审计机关对建设项目审计监督在法定职权范围内，紧紧围绕项目资金进行。修订后的《审计法实施条例》在第二十条第二款明确规定：“对前款规定的建设项目进行审计时，可以对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行调查。”

第三，审计机关为实现对建设项目预算执行情况和决算进行审计监督的目的，可以检查与建设项目相关的管理活动，但这种检查应当紧紧围绕财政财务收支真实、合法和效益这一审计目标。审计机关对工程招投标、工程承包、发包、转包的审计监督，并没有超出财政财务收支审计的范围，实际上，审计机关对工程管理方面的审计监督是为了揭示影响建设项目财政收支、财务收支真实、合法和效益的深层次原因，而不是直接干预工程管理。因此，审计机关在做出审计处理处罚时，应当把握好角度，减少审计风险。

（四）明确了经济责任审计的法律地位

修订后的《审计法》增加一条，作为第二十五条：“审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。”

目前经济责任审计工作已在全国普遍开展，并取得显著成效，受到各级党委、人大、政府的高度重视和社会公众的普遍关注。通过全国各级审计机关审计党政领导干部和国有及国有控股企业领导人员，查出各种违规行为，涉及金额巨大，损失浪费严重。通过审计，有关部门参考审计结果，给予领导干部免职、降职、撤职的有数万人，移送纪检监察机关和司法机关处理的有数千人。经过几年的发展，全国审计机关的经济责任审计工作量不断增加，经济责任审计已成为审计机关的主要工作之一。为了推动经济责任审计工作的进一步开展，加强对领导干部的监督，促进领导干部认真履行职责，有必要将经济责任审计工作上升到法律的高度加以规定，以适应依法治国和依法行政的要求。

理解这条规定，应注意以下两点：

第一，本条关于经济责任审计的规定比较原则，主要是明确其法律地位。各级审计机关具体开展经济责任审计工作，除了应当执行《审计法》和《审计法实施条例》做出的一般性规定外，还应当按照国家有关规定进行。目前，国务院已经将《经济责任审计条例》列入立法计划，其征求意见稿已向社会公布，将针对经济责任审计的特殊性做出规定。该征求意见稿规定了经济责任审计的组织与管理、职责权限与权利义务、实施程序、审计评价与责任界定、法律责任等，将进一步规范经济责任审计工作。

第二，本条规定的经济责任审计对象的范围包括国家机关的主要负责人和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人。本条规定虽然没有列举经济责任审计对象涉及的具体单位范围，但可以认为经济责任审计对象的范围与目前上述国家有关规定确定的经济责任审计对象范围是一致的，包含了省部级（含）以下的行政机关、国家的事业单位、国有及国有资本占控股地位或者主导地位的企业和金融机构，以及地方党委、法院、检察院等机关、团体的主要负责人。而且，这里指的负责人，是“依照国家有关规定”应接受经济责任审计的由组织、人事等部门管理的国家工作人员，不会涉及国有及国有资本占控股地位或者主导地位的企业和金融机构中的外籍负责人等非国家工作人员。

（五）调整了应建立内部审计制度的单位范围

修订后的《审计法》第二十九条规定：“依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。”

随着我国社会主义市场经济体制改革的深入，有必要进一步调整内部审计制度的单位范围。本条将应建立内部审计制度的单位范围归纳为“依法属于审计机关审计监督对象的单位”。这样表述在立法技术上避免了繁琐，而且与本法其他条款中的类似表述方式相统一。

理解本条规定，应注意以下四点：

第一，与原《审计法》的规定相比，本条规定所概括的应当建立健全内部审计制度的单位范围有所扩大，且具有一定弹性。与原《审计法》的规定相比，将不属于政府部门的国家机关、使用财政资金的事业组织、国有资本占控股或者主导地位的企业和金融机构等均纳入了应建立健全内部审计制度的单位范围。而且现行及今后其他法律、法规规定的属于审计监督对象的单位，均应当依法建立健全内部审计制度。

第二，建立健全内部审计制度不仅仅是作为国家审计的必要补充。内部审计能够为属于审计机关审计监督对象的单位加强内部控制，提高财政收支、财务收支的真实、合法和效益程度，能够协助审计机关履行好职责，但内部审计产生的根本动因应当是单位内部管理的需要，是为了增加组织价值，促进组织目标实现而存在的。

第三，《审计法》规定范围之外的单位也可以建立健全内部审计制度。本条规定涉及的单位必须建立健全内部审计制度。其他的单位，如私营企业，国有资本非控股企业等，也可以根据自身管理的需要，建立健全内部审计制度。

第四，审计机关可以通过内部审计职业组织对内部审计工作进行业务指导和监督。本条规定，内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。目前，中国内部审计协会和各地内部审计协会根据审计机关的委托，承担着对内部审计工作的业务指导和监督职能，为内部审计工作的健康发展发挥了重要作用。虽然在《审计法》中没有对内部审计协会的职能和地位做出明确规定，但修订后《审计法实施条例》第二十六条明确规定：“依法属于审计机关审计监督对象的单位，可以根据内部审计工作的需要，参加依法成立的内部审计自律组织。审计机关可以通过内部审计自律组织，加强对内部审计工作的业务指导和监督。”

（六）明确了审计机关对社会审计机构出具的相关审计报告的核查职责

修订后的《审计法》第三十条规定：“社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。”

这样修改符合审计工作的实际需要并具有专业优势。审计机关核查社会审计机构出具的相关审计报告，监督社会审计机构业务质量，是与日常审计工作密切相关的。有些审计事项必然要涉及或延伸到社会审计机构的审计结果。如果审计机关失去这一职能，将会使审计工作遇到很大阻力和困难，有些问题将难以查清。而且审计机关监督社会审计机构具有专业优势。审计机关和社会审计机构在审计内容、程序和方式方法等方面有许多相似之处，承担对社会审计机构的审计业务质量检查监督具有专业上的优势。同时，由于不承担对社会审计机构的指导和管理职能，与社会审计机构之间没有行政管理和经济上的利害关系，审计机关对社会审计机构的核查工作，地位相对超脱，能够客观、公正地做出评价。

理解本条规定，应注意以下三点：

第一，审计机关负责核查的审计报告，仅限于社会审计机构对依法属于审计机关审计监督对象的单位出具的审计报告。社会审计机构对依法属于审计机关审计监督对象以外的单位出具的审计报告，审计机关不进行核查。

第二，审计机关核查社会审计机构出具的相关审计报告，包括核实和检查，是以核查审计报告为载体，主要核查相关审计报告的业务质量。

第三，审计机关通过检查社会审计机构的相关审计档案，延伸审计有关被审计单位，对社会审计机构出具的相关审计报告遵守法律、法规和独立审计准则等情况，进行核实和检查。审计机关对社会审计机构出具的相关审计报告，可以结合审计或专项审计调查进行核查，也可以专门组织核查。

二、审计机关的新增权限

与原《审计法》相比，修订后的《审计法》在审计机关权限方面有了较大进步。主要体现在审计机关有权要求被审计单位提供并检查被审计单位财政收支、财务收支电子数据及其管理系统，查询被审计单位在金融机构的账户、以个人名义在金融机构的存款，封存有关资料以及违反国家规定取得的资产。另外，审计机关还有权提请公安、监察等机关予以协助。

（一）检查被审计单位财政财务收支电子数据及其管理系统

修订后的《审计法》第三十一条增加了审计机关要求被审计单位提供“运用电子计算机储存、处理的财政收支、财务收支电子数据和必要的电子计算机技术文档”的权限；同时，第三十二条规定，审计机关进行审计时，有权检查被审计单位“运用电子计算机管理财政收支、财务收支电子数据的系统”。

电子数据和相关计算机技术文档在本质上属于有关财政收支、财务收支的资料，目前被审计单位也普遍采用电子数据管理系统处理财政收支、财务收支数据，总体来说，电子数据管理系统是否安全可靠，直接涉及财政收支、财务收支数据的真实性和完整性，因此利用电子数据进行审计，是审计工作适应信息化发展的必然要求。

审计机关在行使这项权限时，应当注意以下几点：

第一，被审计单位必须按照审计机关规定的期限和要求，提供电子数据和计算机技术文档等资料，可以在实施审计时要求被审计单位提供，也可以在非审计时要求被审计单位定期提供。被审计单位提供的电子数据必须符合财务会计核算软件数据接口国家标准或者审计机关要求的格式。

第二，审计机关检查被审计单位的电子数据管理系统并不仅仅局限于财务会计核算系统。有的财务会计核算功能嵌入在其他系统之中；有的财务会计核算系统和其他系统紧密整合在一个大的系统之中，相互调用数据；有的财务会计核算系统的基础数据是由业务管理系统自动生成的。审计机关有权检查所有可能影响财政收支、财务收支电子数据的系统，而不管这个系统的名称是什么。

第三，审计机关在检查电子数据管理系统时，应充分关注该系统是否存在违反财务会计规定的逻辑错误，是否能够防范非法修改数据，还应该充分关注该系统是否故意为被审计单位预留了“舞弊”功能。使用功能强大的审计软件可以导入被审计单位的原始数据，重新计算，生成报表，将二者产生的最终报表进行比较，就能发现被审计单位电子数据管理系统存在的大部分问题。

第四，审计机关在检查电子数据管理系统时，要确保该系统的安全，并严格保密。在检查电子数据管理系统时，审计人员需要使用较高权限的用户身份进入该系统，任何一个错误操作都可能导致严重后果，因此，审计人员一般不要在实时运行的系统上进行检查，而应该建立起备份系统或者测试系统进行检查。如果确实需要在实时运行的系统上检查，审计人员不能影响系统的正常运行，不得向该系统中写入或改写任何信息。审计机关在检查电子数据管理系统时，可能涉及财务数据、业务数据、数据结构、软件程序等内容，必须严格遵守被审计单位的有关规定，履行必要手续，并严格保密。

（二）查询被审计单位在金融机构的账户和以个人名义在金融机构存储的公款

修订后的《审计法》第三十三条增加第二款规定：“审计机关经县级以上人民政府审计机关负责人批准，有权查询被审计单位在金融机构的账户。”增加第三款规定：“审计机关有证据证明被审计单位以个人名义存储公款的，经县级以上人民政府审计机关主要负责人批准，有权查询被审计单位以个人名义在金融机构的存款。”

赋予审计机关查询被审计单位在金融机构的账户的权限，这是吸收《审计法实施条例》的相关规定制定的，对被审计单位在金融机构的账户进行监督，既是审计机关审计监督的重要内容，又是审计机关履行审计职责的必需手段。

赋予审计机关查询被审计单位以个人名义在金融机构的存款（以下简称公款私存的账户）的权限，理由主要有以下几点：

第一，被审计单位将公款以个人名义存储在金融机构，其背后往往隐藏着挪用公款等严重违法犯罪问题；

第二，《国务院关于加强审计执法几个问题的通知》已经授权审计机关查询单位以个人名义在金融机构的存款；

第三，按照现行规定，监察机关、银行业监管机构和证券监管机构都享有查询个人存款的权限；(www.chuimin.cn)

第四，部分外国审计机关有权查询个人存款。

审计机关行使这两项查询权，应注意以下几点：

第一，为了防止审计机关滥用查询权侵犯公民隐私，审计机关必须首先有证据证明被审计单位以个人名义存储公款，才可以查询该存款。目前对此还没有明确规定，我们认为，审计机关如发现被审计单位存在将单位公款转入个人存款账户，从个人存款账户中频繁支付应由单位公款支付的款项，或者将个人存折存放在单位财务部门保险柜内等情形且无合法理由，可以视为有证据证明被审计单位以个人名义存储公款。

第二，审计机关查询被审计单位在金融机构的账户，不仅包括正在使用的账户，还包括审计期间内曾用过的账户；不仅包括交易频繁的账户，还包括长期不发生交易的账户；不仅包括银行账户，还包括在证券公司、期货公司等金融机构开立的账户。审计机关不仅有权查询账户余额，而且有权查询开户日期、开户经办人、预留印鉴、销户日期、交易记录、交易对方账号、交易对方账户名称等信息。

第三，审计机关查询被审计单位在金融机构的账户和公款私存的账户时，应该执行严格的程序。查询被审计单位账户，必须持县级以上人民政府审计机关负责人（正职或副职）签发的查询通知书；查询被审计单位以个人名义存储公款的账户，必须持县级以上人民政府审计机关主要负责人（正职）签发的查询通知书，此外，审计人员查询金融账户还应持工作证件和审计通知书，应当提供金融机构名称、账户名称及账号。审计机关在查询时，可以抄录、复印或者拍照，但不得将原件借走。

第四，审计机关查询被审计单位在金融机构的账户和公款私存的账户，负有保密义务。特别是在查询被审计单位以个人名义存储公款的账户时，该账户可能同时包含个人储蓄存款，审计机关通过查询该账户就获得了包括个人储蓄存款信息在内的所有资料信息。对于与被审计单位财政收支、财务收支无关的个人储蓄存款信息，审计人员必须严格保密，不得披露，也不得用于其他目的。为此，修订后的《审计法》第五十二条还增加了审计人员泄露所知悉的秘密的责任追究内容。

（三）封存有关资料和违反国家规定取得的资产

修订后的《审计法》第三十四条规定，对被审计单位转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料，或者转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的资产的行为，审计机关“有权予以制止；必要时，经县级以上人民政府审计机关负责人批准，有权封存有关资料和违反国家规定取得的资产；对其中在金融机构的有关存款需要予以冻结的，应当向人民法院提出申请”。

原《审计法》、《审计法实施条例》和《财政违法行为处罚处分条例》等已经赋予了审计机关封存有关资料的权限；修订后的审计法将过去由申请法院采取财产保全措施改为审计机关直接封存有关资产，有利于分清责任，提高效率，同时，赋予审计机关封存有关资料和资产的权力，也为审计机关查清事实，顺利取证，维护国家利益提供了有力保障。

审计机关行使上述封存权，应注意以下几点：

第一，审计机关对被审计单位转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料，转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的资产的行为，首先应予以制止，只有在制止无效，并充分考虑必要性和可行性的前提下，才能采取封存有关资料和违规资产的强制措施，但对其中在金融机构的有关存款需要予以冻结的，应当向人民法院提出申请。

第二，审计机关有权封存的被审计单位“违反国家规定取得的资产”，依据修订后的《审计法实施条例》第三十一条，包括：弄虚作假骗取的财政拨款、实物以及金融机构贷款；违反国家规定享受国家补贴、补助、贴息、免息、减税、免税、退税等优惠政策取得的资产；违反国家规定向他人收取的款项、有价证券、实物；违反国家规定处分国有资产取得的收益；违反国家规定取得的其他资产。

第三，审计机关应严格依照法定权限和程序，谨慎使用封存权，高度关注被封存的资料和资产的安全，不得影响被审计单位合法的业务活动和生产经营活动。依据《审计法实施条例》三十二条的规定，封存被审计单位有关资料和违反国家规定取得的资产的，一要持有县级以上人民政府审计机关负责人签发的封存通知书；二是封存的期限为7日以内，在依法收集与审计事项相关的证明材料或者采取其他措施后要及时解除封存，有特殊情况需要延长的，经县级以上人民政府审计机关负责人批准可以适当延长，但延长的期限不得超过7日；三是审计机关可以指定被审计机关负责保管被封存的资料、资产，在此期间被审计单位不得对此销毁或者转移。

以上审计机关的权限，为审计机关履行审计监督职责提供了必要手段，但这同时对广大审计人员提出了更高的要求，要正确行使审计机关的权限，就要不断提高依法行政意识和专业胜任能力。

三、审计程序新规定

为了进一步规范审计行为，提高审计质量，防范审计风险，充分保障被审计对象的合法权益，修订后的《审计法》对审计程序做了一些新的规定，主要是增加了审计通知书送达的例外情形，提出了“审计组的审计报告”的概念并明确了其编审程序，将“审计机关的审计报告”确定为对外发表审计意见的法律文书，规定了审计机关审议审计组的审计报告的程序等。

（一）审计通知书送达的例外规定

修订后的《审计法》第三十八条，在原有规定审计机关应当在实施审计3日前向被审计单位送达审计通知书的基础上，增加规定了审计通知书送达的例外情形，即：“遇有特殊情况，经本级人民政府批准，审计机关可以直接持审计通知书实施审计”。

理解本条规定，应当注意以下两点：

第一，在正常情况下，审计机关应当在实施审计3日前向被审计单位送达审计通知书。唯有在属于《审计法实施条例》第三十六条规定范围内，即办理紧急事项的；被审计单位涉嫌严重违法违规的；其他特殊情况，才可以直接持审计通知书实施审计。

第二，遇有特殊情况需要直接持审计通知书实施审计的，审计机关必须严格按法定程序办事，即应当事先获得本级人民政府的批准，履行书面的审批手续。

（二）提出审计组的审计报告

修订后的《审计法》第四十条规定“审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关提出审计组的审计报告”，要求将审计组的审计报告“征求被审计对象的意见”，并强调“审计组应当将被审计对象的书面意见一并报送审计机关”。

理解本条规定，应当注意以下两点：

第一，审计组的审计报告不同于审计机关的审计报告。根据修订后的《审计法》，将审计报告分为两个层次：审计组的审计报告和审计机关的审计报告。其中，审计组的审计报告是审计组对审计事项实施审计后，就审计结果提出的书面报告，虽然在要素和内容上与审计机关的审计报告基本一致，但反映的是审计组代表审计机关提出的初步审计意见，是形成审计机关的审计报告的基础。审计机关的审计报告，是审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议后，对被审计单位财政收支、财务收支的真实、合法、效益发表审计意见的书面文书，它是审计机关对外出具的审计法律文书，反映的是审计机关的最终审计意见。因此，审计组的审计报告和审计机关的审计报告，二者在法律地位和法律效力等方面存在明显差异。

第二，本条所指“被审计对象”，包括被审计单位和接受经济责任审计的单位主要负责人。修订后的《审计法》第二十五条明确规定，审计机关有权对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间应负经济责任的履行情况进行审计监督。为了保证审计评价意见的客观与公正，保障接受经济责任审计的单位主要负责人的陈述权和申辩权，审计组的审计报告除征求被审计单位的意见外，还应当征求接受经济责任审计的单位主要负责人的意见。

（三）出具审计机关的审计报告和审计决定

修订后的《审计法》第四十一条规定：“审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，并对被审计对象对审计组的审计报告提出的意见一并研究后，提出审计机关的审计报告”，从而将“审计机关的审计报告”确立为审计机关对外发表审计意见的审计法律文书。

理解本条规定，应当注意以两点：

第一，审计机关应当按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，出具审计机关的审计报告。根据本条，结合审计署6号令和其他有关规定，审计机关应当按照以下程序对审计组的审计报告进行审议：

一是审计组所在部门应当对审计组的审计报告及相关材料进行全面复核，对被审计对象对审计组的审计报告提出的书面意见进行认真研究，提出书面复核意见。

二是审计组所在部门应当在复核审计组的审计报告的基础上，代拟审计机关的审计报告。对被审计单位违反国家规定的财政财务收支行为依法应当给予处理、处罚的，还应当代拟审计决定书；对审计发现的依法应当由其他有关部门纠正、处理、处罚或者追究有关责任人员行政责任、刑事责任的，还应当代拟审计移送处理书。此外，需要对被审计单位和有关责任人员做出较大数额罚款的处罚决定的，还应当代拟审计听证告知书，履行《行政处罚法》第四十二条规定的听证告知程序。

三是法制工作机构应对审计组所在部门代拟的审计机关的审计报告、审计决定书、审计移送处理书等进行复核，对被审计对象对审计组的审计报告提出的书面意见进行认真研究，出具复核意见书。

四是法制工作机构复核后，审计组所在部门应当将代拟的审计机关的审计报告、审计决定书、审计移送处理书、法制工作机构的复核意见书以及被审计对象对审计组的审计报告提出的书面意见，报送审计机关分管领导，由审计机关召开小型审计业务会议或者审计业务会议审定。会后，审计机关应指定专门部门根据审计业务会议决定，修改审计机关的审计报告、审计决定书和审计移送处理书。

五是审计机关的审计报告、审计决定书、审计移送处理书经审计机关审定后，由审计机关分管领导或者主要负责人签发，正式对外出具。

第二，审计机关应当及时将审计机关的审计报告、审计决定书送达被审计单位和有关主管机关、单位。审计机关送达审计文书，可以直接送达，也可以邮寄送达或者以其他方式送达。直接送达的，以被审计对象在送达回证上注明的签收日期或者见证人证明的收件日期为送达日期；邮寄送达的，以邮政回执上注明的收件日期为送达日期；以其他方式送达的，以签收或收件日期为送达日期。

四、审计机关的执法依据

为了适应依法行政的要求，规范审计执法，防范审计风险，修订后的《审计法》在第三条中增加了一款作为第二款：即“审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定进行审计评价，在法定职权范围内做出审计决定”。这主要是吸收《审计法实施条例》第四条的相关规定，从法律高度进一步明确审计机关的执法依据，明确审计机关做出处理处罚的执法主体资格。

审计机关依法对被审计单位的财政收支、财务收支进行审计监督是《宪法》和《审计法》赋予审计机关的职权。审计监督是一种执法监督活动，要求审计机关依法对被审计单位财政收支、财务收支的真实、合法和效益情况进行审计评价，对违反国家规定的财政收支、财务收支行为依法做出处理处罚的审计决定。然而，对于那些法律法规能够成为审计机关进行审计评价、做出处理处罚的执法依据，目前还存在不同认识，尤其是对于已规定了有关主管部门为执法主体的法律法规，常有人质疑审计机关是否还具有执法主体资格，能否依据其做出审计处理处罚决定。修订后的《审计法》增加这款规定，实际上已经明确上述问题，这对于解决审计法律适用的实际问题，是十分必要的。

（一）明确审计机关的执法依据

审计机关在履行审计监督职责时，对被审计单位的财政收支、财务收支进行审计评价，做出审计决定必须有明确的法律依据，这是依法审计的必然要求。由于《审计法》及其实施条例主要是关于审计机关的组织形式、审计人员、审计监督职责范围、审计权限手段、审计程序及法律责任的法律规范，具有组织法和程序法的性质。而我国关于调整财政收支、财务收支关系的法律规范散见于财政、税务、海关、金融、投资、物价等相关的法律、法规和规定中，这些法律规范分别对一些不同的违反财政收支、财务收支的行为和应承担的法律责任进行了规制。比如《预算法》、《税收征管法》、《会计法》、《证券法》、《保险法》、《公司法》、《商业银行法》，等等。这些法律规范均应成为审计机关履行审计监督职责时对被审计单位进行监督检查所依据的法律规范。审计实践中，审计机关需要对查出的违反国家规定的财政收支、财务收支行为进行定性和处理处罚时，必须适用或者依照这些与财政收支、财务收支相关的法律规范，在这些法律规范只规定违规行为的具体表现形式未规定相应处理处罚措施的情况下，还可以依据《审计法实施条例》第四十八条、第四十九条的规定进行处理处罚。

（二）明确审计机关做出处理处罚的执法主体资格

在我国诸多有关财政收支、财务收支的法律规范中，都明确规定了某个经济管理部门为其中某类经济活动的主管部门，并且规定由该主管部门对违规的单位做出处理处罚，但往往没有将审计机关明确为共同的执法主体。例如《会计法》规定“国务院财政部门主管全国的会计工作。县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作”。并规定对违反《会计法》的行为“由县级以上人民政府财政部门”进行处理处罚。那么，审计机关是否有资格依据这些已明确了执法主体的法律法规作出处理处罚？答案是肯定的。

依据《全面推进依法行政实施纲要》，各级行政机关要积极配合监察、审计等专门监督机关的工作，自觉接受监察、审计等专门监督机关的监督决定。审计机关作为专门监督机关，专司综合性经济监督职能，而财政、税务、海关、金融、投资、物价等主管部门，在履行各自专业管理职能的同时，也都具有某一特定的监督职能，这种监督职能一般是结合自身的管理职能来履行的。审计机关不但要监督财政收支、财务收支活动，还要监督对这些财政收支、财务收支负有监管职责的主管部门，对主管部门所管理的财政收支、财务收支活动承担着再监督的职责。由此可见，如果不在《审计法》中概括性地明确审计机关适用审计法规之外的其他有关法律规范的执法主体资格，审计执法就容易受到置疑，这与行政机关职权法定原则不相符，也不适应依法行政，建设法治政府的要求。因此《审计法》第三条第二款规定，审计机关进行审计评价的依据是有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定。

理解修订后《审计法》第三条第二款的规定，应当注意把握审计机关“在法定职权范围内做出审计决定”的含义，具体包括以下三点：

第一，审计机关必须向依法属于审计机关审计监督对象的单位做出审计决定。修订后的《审计法》第二条对审计机关监督范围做出原则规定，第十六条至第二十六条对审计监督范围作了具体规定。其中第二十六条规定：“除本法规定的审计事项外，审计机关对其他法律、行政法规规定应当由审计机关进行审计的事项，依照本法和有关法律、行政法规的规定进行审计监督。”《审计法实施条例》第十五条至第二十七条又对审计监督范围做出进一步明确规定。审计机关只能对依法属于审计机关审计监督对象的单位做出审计决定，如果对不属于审计机关审计监督对象的单位进行处理处罚，则超出了审计机关的职权范围。比如：依据《审计法》第三十三条的规定，审计机关在实施审计时，有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查取证。尽管被调查的单位不仅限于审计机关审计监督对象的单位，但审计机关却不能对集体企业、私营企业等不属于其审计监督对象的单位做出审计决定。

第二，必须对违反国家财政收支、财务收支规定的行为做出审计决定。对于超出了财政收支、财务收支范围的事项，审计机关无权做出审计决定。

第三，审计机关做出审计处理、处罚的种类和幅度，应当符合《审计法》和《审计法实施条例》及其他法律、行政法规明确规定审计机关有权做出的处理、处罚的种类和幅度。根据修订后的《审计法》的规定，审计机关可采取的处理措施包括责令限期缴纳应当上缴的款项、责令限期退还被侵占的国有资产、责令限期退还违法所得、责令按照国家统一的会计制度的有关规定进行处理和其他处理措施。根据《审计法》、《审计法实施条例》和《财政违法行为处罚处分条例》，审计机关有权做出的处罚种类包括警告、通报批评、罚款和没收违法所得。因此，如果审计机关做出了吊销被审计单位营业执照之类的审计决定，就超出了审计机关的法定职权范围。

五、被审计单位的救济途径

为纠正审计机关做出的违法或者不当的审计决定，保护被审计单位的合法权益，监督审计机关依法行使职权，修订后的《审计法》对被审计单位不服审计决定的救济途径做了进一步明确：“被审计单位对审计机关做出的有关财务收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。被审计单位对审计机关做出的有关财政收支的审计决定不服的，可以提请审计机关的本级人民政府裁决，本级人民政府的裁决为最终决定。”

理解这一条首先应从学理上区分财政收支、财务收支，对于财政收支、财务收支这两个基本审计概念的联系与区别，《审计法》修订的参与者董大胜副审计长在《关于几个审计概念的理论认识》一文中曾有论述。财政是以国家为主体对一部分社会产品进行的再分配。财政收支是从国家的角度，对其以资金形态分配社会产品的理论概括。凡属于国家分配范畴内的资金活动，都可以称之为财政收支。财务收支是从部门，特别是企业、单位的角度，对反映其经济活动的资金运动所做的理论概括。财政收支与财务收支是有区别的，主要表现为它们所依托的主体不同。但是，它们又是有联系、有交叉的。例如，从国家预算分配到部门或预算单位的资金活动，从国家的角度看是财政收支，而从部门、单位的角度看，人们一般在习惯上把它们称之为财务收支。从上述论述可以看出，财政、财务收支你中有我、我中有你。这给审计决定中告知被审计单位采用裁定还是复议、诉讼等救济方式带来了难度。

既然从学理上难以界定，那么首先可以在着重理解修订后的《审计法》的立法原意基础上，明确区分被审计单位有权提请裁决、提请复议或诉讼的情形。在《审计法》的修订过程中，裁决这种救济方式的产生有其深刻背景。“审计风暴”以来，审计执法力度进一步加大，审计公开逐步推进，由此引发的审计机关与被审计单位之间的争端逐步增多。因此，全国人大常委会在修订《审计法》时，希望作为国务院组成部门的上述行政机关和审计署就审计执法引发的争端由国务院予以裁决，把政府内部的争端消灭在政府内部，以提高行政效率，节约司法资源。其他被审计单位不服审计决定的，则通过复议或诉讼救济权利。上述思路相当清晰，有其合理性，也符合我国国情。但根据宪法关于审计机关对财政收支和财务收支进行审计监督的规定，全国人大常委会在修订《审计法》时，并没有明确将上述立法原意清晰地表述为行政机关对审计决定不服的由政府裁决，其他被审计单位对审计决定不服的提请复议或诉讼，而是将其表述为被审计单位对审计机关做出的财务收支的审计决定不服的，申请行政复议或者提起行政诉讼，对审计机关做出的有关财政收支的审计决定不服的申请政府裁决。在他们看来，根据《宪法》第九十一条规定：“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。”和修订后的《审计法》第二条规定：“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。”国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门等行政机关仅有财政收支，国有的金融机构和企业事业组织仅有财务收支，前者的救济方式是申请政府裁决，后者的救济方式是申请复议或诉讼。但是，从理论上讲，尽管财政收支审计的对象主要是国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门等行政机关，财务收支审计的对象主要是国有的金融机构和企业事业组织，但二者之间并不能简单地画等号。基于财政收支财务收支理论概念和立法实践中的矛盾，在实践中，审计机关应当从立法原意出发，把财政收支审计的对象和国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门等行政机关等同起来，把财务收支审计的对象和国有的金融机构和企业事业组织等同起来，根据被审计对象来划分被审计单位有权提请裁决、提请复议或诉讼的情形，不要拘泥于财政收支财务收支的学理含义。

其次，理解了上述立法原意，在实践中，我们还可以根据审计通知书的依据来划分被审计单位有权提请裁决、提请复议或诉讼的情形。对此，《审计署关于贯彻落实修订后审计法若干问题的意见》（审法发【2006】25号）做出了明确规定，修订后的《中华人民共和国审计法实施条例》也做出了同样规定。具体操作中，审计机关可以按以下要求办理：

一是具体组织本级预算执行的部门，与本级人民政府财政部门直接发生缴款、拨款关系的国家机关、社会团体和其他组织，以及下级人民政府，对审计机关依据《审计法》第十六条、第十七条实施审计做出的审计决定不服的，可以提请审计机关的本级人民政府裁决。在下达审计决定书时应当载明：本决定自送达之日起生效。你单位应当自收到本决定之日起××日内将本决定执行完毕，并将执行结果书面报告我厅（局）。如果对本决定不服，可以自审计决定送达之日起60日内提请××××人民政府裁决。裁决期间本决定照常执行。

二是被审计单位对审计机关做出的除上述审计决定以外的其他审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。在下达审计决定书时应当载明：本决定自送达之日起生效。你单位应当自收到本决定之日起××日内将本决定执行完毕，并将执行结果书面报告我厅（局）。如果对本决定不服，可以在规定的期限内，依法申请行政复议或者提起行政诉讼。复议或者诉讼期间本决定照常执行。

（山西精石律师事务所　李立宏）